Principes et droit comptables
3. LES PRINCIPES DE FONCTIONNEMENT DE LA COMPTABILITE GENERALE
3.1. LE DROIT COMPTABLE
3.1.1. LES SOURCES DU DROIT COMPTABLE
3.1.1.1. Les sources législatives et réglementaires du droit comptable.
3.1.1.1.1 Les sources comptables internationales
Des représentants des principales organisations comptables de différents pays ont fondé en 1973 un organisme appelé « International Accounting Standards Committee (IASC) ». Cet organisme a fait l’objet d’une réforme en 2000 afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale. Ainsi, en février 2001, l’IASCF (International Accounting Standard Committee Foundation) a vu le jour. La structure de ce nouvel organisme qui a été révisée en juillet 2005 est la suivante :
- un conseil de surveillance (Trustees) ;
- un un conseil exécutif (International Accounting Standards Board – IASB), qui constitue donc l’organisme de normalisation comptable de l’IASCF.
- un comité permanent d’interprétation (International Financial Reporting Interpretation Committee – IFRIC)
- un comité consultatif de normalisation (Standards Advisory Council – SAC)
Pour aller plus loin :
3.1.1.1.2. Les sources comptables européennes.
Un grand nombre de textes législatifs et réglementaires français sont inspirés, voire directement issus de la réglementation européenne (au travers notamment de la transposition obligatoire des directives européennes. Dans le cadre de l’harmonisation des l’information financière au sein des Etats membres , c’est la Commission européenne qui élabore les réglements et directives. Après approbation au niveau européen, chaque Etat membre a l’obligation de transposer les directives dans sa législation nationale. Compte tenu du désacord entre les Etats membres sur l’utilité de la directive, l’adoption et la transposition des directives comptables n’a pu se réaliser que difficilement.
Le réglement « IFRS 2005 » qui a été adopté le 19 juillet 2002 :
- rend obligatoires les normes IFRS pour les comptes consolidés de toutes les sociétés cotées européennes au plus tard à partir de 2005 ;
- permet aux Etats membres d’étendre l’application des normes IFRS aux comptes de toutes les autres sociétés.
3.1.1.1.3. Les sources comptables françaises
3.1.1.1.3.1. Le code de commerce :
L’ancien code de 1808 fut d’abord largement remanié en ce qui concerne les règles comptables par la loi du 30 avril 1983, relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la 4ème directive.
Par une ordonnance de septembre 2000 il a par ailleurs été modifié à droit constant, cette modification consistant à insérer dans un nouveau code de commerce les lois et réglements jusqu’alors non codifiés.
La législation sur les sociétés et autres textes de droit commercial auparavant non insérés au code de commerce :
L’avènement du nouveau code de commerce par l’ordonnance n° 2000.912 du 18 septembre 2000 à fait disparaître les lois suivantes, auparavant non codifiées :
- Loi du 24 juillet 1966 relative aux sociétés commerciales ;
- Loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au réglement amiable des difficultés des entreprises ;
- Loi du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises en difficulté ;
- Ordonnance du 1er janvier 1986 sur la liberté des prix et de la concurrence.
Les dispositions de ces textes légaux ont été reprises dans le cadre de la refonte de la numérotation des articles du code de commerce.
L’ordonnance n° 2000.912 du 18 septembre 2000 relative à la partie législative du code de commerce est parue au JO du 21 septembre 2000. Le nouveau code de commerce comprend plus de 2000 articles (contre à peine une centaine jusqu’alors) regroupés en neuf livres.
3.1.1.1.3.2. Le code du travail :
Quelques dispositions comptables, notamment sur les documents à transmettre au comité d'entreprise ou sur les modalités de calcul de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise.
3.1.1.1.3.3. Le code général des impôts :
Il existe une interconnexion importante entre le droit fiscal et les règles comptables. Certains utilisateurs pensent que la comptabilité reste subordonnée à la fiscalité.
Mais depuis la loi du 30 avril 1983, modifiant en particulier les articles 8 à 17 du code de commerce, la comptabilité a acquis des bases juridiques propres que le décret du 29 novembre 1983 a concrétisé en précisant les règles à appliquer.
Les décrets et arrêté du 14 mars 1984 précisant les règles auxquelles doivent se conformer les entreprises pour l'établissement de leur déclaration à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés se réfèrent largement aux textes précités.
3.1.1.1.5……. Les arrêtés ministériels du 27 avril 1982 (modifié en 1986) et du 22 juin 1999.
L'arrêté du 27 avril 1982 a approuvé le PCG 82 rédigé par le conseil national de la comptabilité (CNC). Il lui est annexé. Il avait été modifié par l'arêté du 09 décembre 1986 pour une mise en harmonie avec les textes de 1983 (loi du 30 avril et décret du 29 novembre).
L'arrêté du 22 juin 1999 a approuvé la réforme du PCG, qui prend aujourd'hui le nom de PCG 99. Cette réforme a eu notamment pour intérêt de codifier le PCG en articles et de prendre en compte les avis du CNC émis depuis 1986.
Le PCG est applicable à toutes les entreprises industrielles et commerciales.
3.1.1.1.6. Le comité de réglementation comptable (CRC) :
Il a été institué par une loi du 06 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation de la publicité foncière.
Le CRC a le monopole de l’élaboration des textes applicables à toute personne tenue d’établir des documents comptables. Pour avoir force ob ligatoire, les réglements du CRC sont homologués par arrêté interministériel. Le travail de fond est en fait effectué par le conseil national de la comptabilité. En effet, le CRC est défini par la loi comme une instance décisionnelle chargée d’adopter ses réglements au vu des recommandations ou après avis du CNC.
Il est composé des ministres de l'économie, de la justice, du budget, ou de leurs représentants, d'un membre du conseil d'état, de la cour des comptes, de la cour de cassation, du président de l’AMF (ou son représentant), du CNC, de l'OEC, de la CNCC et de 5 membres du CNC représentant les employeurs et les salariés.
3.1.1.2. Les sources jurisprudentielles et doctrinales du droit comptable.
3.1.1.2.1. La jurisprudence :
Avant 1983, la jurisprudence des tribunaux avait joué un grand rôle dans l'affirmation du principe de prudence (jugements relatifs à des délits de non publication ou de non présentation des comptes...).
Aujourd'hui, les sources jurisprudentielles innovantes du droit comptable sont plutôt peu fournies. Dans les jugements récents, le juge cherche à démontrer que le défaut de mise en oeuvre d'une règle comptable a pu constituer l'élément matériel d'une infraction (délit de faux en écriture, banqueroute...).
Il ne faut pas oublier par ailleurs la jurisprudence fiscale du conseil d'état.
3.1.1.2.2. Les avis et recommandations du CNC.
Le conseil national de la comptabilité est un organisme consultatif créé par le décret du 07 décembre 1957 et placé sous l'autorité du ministre de l'économie et des finances.
Outre l'élaboration et la modification du PCG, il a vocation à émettre des avis et des recommandations sur l'application des règles comptables qui, dans la mesure où ils ne sont pas contraires à la réglementation qui les précède, sont, comme le PCG, une source de droit.
3.1.1.2.3. Autres sources doctrinales.
Recommandations de l’ Autorité des Marchés Financiers (fusion des trois institutions : la commission des opérations de bourse, le conseil des marchés financiers et le conseil de discipline de la gestion financière), de l'ordre des EC, de l'IASC (international accouting standard commitee), Avis du CNCC ; Réponses ministérielles.
Pour aller plus loin :
compagnie nationale des commissaires aux comptes
Conseil national de la comptabilité
regroupement du CNC et CRC dans l'ANC
3.1.2. LES PRINCIPES DU DROIT COMPTABLE
Les principes généraux du droit comptable sont les suivants :
3.1.2.1. Principe de continuité de l'exploitation.
Article L123.20 du code de commerce : pour l'établissement des comptes annuels le commerçant personne physique ou morale “est présumé poursuivre ses activités".
Confirmé par l'IASB : "L'entreprise est normalement considérée comme étant en activité, c'est à dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible".
3.1.2.2. Principe de spécialisation des exercices (ou d'indépendance des exercices).
En relation directe avec le principe précédent. Les tiers ont besoin d'informations périodiques qui nécessitent un découpage de l'activité de l'entreprise en périodes appelées exercices.
Ce principe est traduit en droit français par le code de commerce, le CGI et la loi du 24.07.66. relative aux sociétés commerciales.
Conséquence : les comptes sont annuels et l'inventaire est annuel.
3.1.2.3. Le principe du nominalisme (ou des coûts historiques).
Selon l'article L123.18 du nouveau code de commerce "les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition".
C'est un principe très controversé actuellement. Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d'achat. Il suppose donc que l’unité monétaire est une unité de mesure stable et que l’on peut additionner les unités monétaires de différentes époques. Ce principe est toujours celui du droit français.
Ainsi les immobilisations ne sont pas réévaluées au bilan au fil des ans et le bilan donne-t-il une idée faussée du patrimoine potentiel de l'entreprise.
3.1.2.4. Le principe de prudence.
Le PCG avance que la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité. La prudence est définie comme l'appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l'entreprise.
Le Code de commerce précise certaines applications de ce principe. Ex : dans son article 123.20 "même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires."
Il en résulte un traitement comptable différent des charges et des produits : un produit n'est comptabilisé que s'il est réalisé alors qu'une charge doit être prise en compte dès qu'elle est probable, voire seulement éventuelle.
3.1.2.5. Principe de fixité (ou de permanence des méthodes).
Article 123.17 du Code de commerce : "A moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant, ..., la présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peut être modifiées d'un exercice à l'autre."
La permanence dans l'application des règles et procédures est gage de cohérence des informations comptables dans la durée.
3.1.2.6. Principe d'importance relative.
La notion d’importance relative a été introduite dans le PCG en 1999. En effet, désormais, la régularité et la sincérité s’apprécient par rapport à la traduction de la connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés. Il s’agit des événements susceptibles d’influencer les comptes de l’exercice, que ce soit le bilan, le compte de résultat ou l’annexe.
Ce principe est mis en valeur par l'IASC dans son cadre conceptuel : "La pertinence de l'information est influencée par sa nature et son importance." Mal défini dans la réglementation française ou il figure toutefois sous le concept « d’importance significative » qui gouverne dans le PCG, sans toutefois donner une meilleure définition.
C'est plutôt dans le domaine de l'audit et de la révision des comptes qu'il faut trouver une application du principe d'importance relative. Il appartient au réviseur de considérer toute erreur, omission, présentation inexacte, différence d'interprétation...comme significative lorsqu'elle est de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers (recommandation de l'ordre des experts-comptables - "révision comptable n° 8")
3.1.2.7. Principe de non compensation.
Article 123.19 du Code de commerce "Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparement. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges ou de produits du compte de résultat."
Par poste il faut comprendre les lignes des états de synthèse.
3.1.2.8. Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture.
Article 123.19 du Code de commerce : "Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent."
Conséquence : si postérieurement à la clôture de l'exercice, un fait ou une erreur viennent modifier la situation patrimoniale de l'entreprise, le bilan de clôture ne peut être modifié pour autant. L'annexe portera les explications nécessaires. Les modifications seront effectuées sur l'exercice suivant, avec une affectation du résultat exceptionnel en principe.
3.1.2.9. Le principe de prééminence de la réalité sur l’apparence
Principe appartenant au cadre conceptuel de l'IASC et non traduit dans la réglementation française. Substance over form en anglais.
Selon ce principe, si une règle juridique apparaît contraire à une réalité financière, il convient de privilégier la deuxième et de la prendre en compte.
3.1.2.10 PRINCIPE DE BONNE INFORMATION
Au-delà de la conformité aux règles et aux principes, le problème essentiel est d’apporter aux différents utilisateurs des documents financiers, une information satisfaisante, c’est-à-dire une information suffisante et significative pour les comprendre. Ce principe correspond à l’idée de « sincérité objective » proche de la notion anglo-saxonne de « fairness ». Il souligne l’importance qui s’attache aux informations financières figurant dans les notes annexes ou les rapports de la direction par exemple. A cet égard, la publication des méthodes comptables utilisées par l’entreprise est l’un des éléments de cette information.
Désormais, ce principe est inclus dans les notions plus larges de sincérité et d’image fidèle.
3.1.2.11. Un principe fédérateur : le principe de l'image fidèle.
La plupart des principes du droit comptable font converger leurs objectifs vers un principe fédérateur : l'image fidèle.
Selon ce principe, affirmé par les articles 123.14 et 123.15 du Code de commerce, l'enregistrement des opérations en comptabilité doit toujours permettre de donner l'image la plus réaliste possible de la situation économique et financière de l'entreprise.