2.   LES AMORTISSEMENTS.

Il existe différents types d’amortissements : les amortissements pour dépréciation (amortissement technique économiquement justifié), les amortissements exceptionnels, les amortissements dérogatoires (amortissement fiscal)

2.1.           Les amortissements pour dépréciation (amortissements techniques).

2.1.1.     Généralités

L’amortissement pour dépréciation représente la  constatation comptable de la dépréciation inévitable des immobilisations. Il est  rendu obligatoire par :

            -            le code de commerce,

            -            le droit des sociétés,

            -            et le droit fiscal.

même en cas “d’absence ou d’insuffisance du bénéfice” (nouveau code de commerce article L 311.4).

Le plan comptable général en donne la définition suivante :

“ Constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, de changements de technique, et de toute autre cause ”.

Compte tenu des difficultés de mesure de cette dépréciation, l’amortissement consiste, en fait, en un étalement de la valeur des biens amortissables sur leur durée de vie probable sous la forme d’un plan d'amortissement qui doit être adopté par l’entreprise au moment de l’acquisition ou de la mise en service de l’immobilisation concernée.

Nota :  Le “ plan d’amortissement ” est révisable, principalement en cas de modification significative des conditions d’utilisation du bien.

2.1.2.     Les durées d’amortissement.

C’est sous la responsabilité du chef d’entreprise que sont déterminés les taux ou durées d’amortissement, catégorie de biens par catégorie de biens.

Néanmoins, afin de limiter les cas de litige, l’administration fiscale a proposé à titre indicatif la liste des taux les plus couramment admis dans des conditions normales d’utilisation.

2.1.3.     Quels biens amortir ?

L’amortissement ne porte que sur des immobilisations. Mais toutes ne sont pas concernées.

En fait, seuls s’amortissent des biens actifs, durables, et à durée de vie limitée.

2.1.3.1.                    Les immobilisations corporelles

La plupart d’entre elles s’amortissent si elles sont amenées à se déprécier de manière irréversible (construction, mobiliers, matériels,  gisements miniers...).

Ne sont pas considérées comme se dépréciant de manière irréversible les immobilisations suivantes  : terrains, fonds de commerce, titres de participation, immobilisations financières (en principe). Pour ces immobilisations, la perte prévisible de valeur est constatée, non pas par un amortissement, mais par une provision pour dépréciation (voir infra).

2.1.3.2.                    Les immobilisations incorporelles

Un certain nombre d’entre elles s’amortissent parce qu’elles ont une protection limitée dans le temps (ex : brevets, frais d’établissement).

2.1.3.3.                    Les immobilisation financières

Elles ne s’amortissent pas en principe. Elle peuvent toutefois faire l’objet d’un amortissement dérogatoire (voir infra) ou d’une provision pour dépréciation.

2.1.4.     Les calculs d’amortissement.

En France, les entreprises ont le choix entre deux systèmes d’amortissement :

2.1.4.1.                    L’amortissement linéaire ou constant

Fiscalement, l’amortissement linéaire constitue le mode normal d’amortissement. On applique un taux constant à la valeur d’origine du matériel immobilisé. La première année, l’amortissement est calculé au prorata du nombre de jours d’utilisation à compter de la date de mise en service du bien. La dernière annuité vient compléter la première annuité passée au prorata du nombre de jours écoulés entre le 1^er janvier et la date de fin d’amortissement (date de mise en service + nombre d’années d’amortissement).

Cette règle du » prorata temporis » nous amène à considérer deux hypothèses :

2.1.4.1.1.                        Le bien est acquis en début de période

Dans ce cas, le pourcentage d'amortissement retenu est fonction de la durée prévisible de détention (N). Le pourcentage d’amortissement est égal à 100/N.  Il n’y a pas de coefficient à appliquer au taux d’amortissement ainsi défini pour tenir compte du prorata temporis.

Exemple : un bien de 10 000 € acquis le 1er janvier, est amortissable en cinq ans. Le pourcentage retenu sera :            100/5 = 20%

Le tableau d’amortissement ou plan d’amortissement sera le suivant :

* ou valeur résiduelle

2.1.4.1.2.                        Le bien est acquis en cours de période

Les ajustements portent sur le calcul de la première et de la dernière annuité.

Le pourcentage d’amortissement est égal à 100/N. La première année, on lui applique un prorata temporis calculé en nombre de jours écoulés entre la date de mise en service et la date de fin d’exercice.

La dernière annuité est ensuite calculée en complément de la première annuité, afin d’obtenir l’égalité suivante :

En reprenant l'exemple précédent avec l'achat effectué le 1er avril pour un exercice s’étalant du 1^er janvier au 1^er janvier, le tableau d’amortissement  serait alors le suivant :

(1) 10 000 * 270/360 * 0,20 = 1 500

(2) 10 000 * 90/360 * 0,20 = 500

(3) 1500 + 500 = 2000

Nota : on prend 30 jours par mois comme base de calcul du prorata.

2.1.4.2.                    L’amortissement dégressif

Ce système a été institué à partir du 1er janvier 1960 en vue d’inciter les entreprises à investir.

Le principe de cet amortissement est simple : permettre à l’entreprise de constater des amortissements plus forts que le linéaire au début de la vie du bien (et par conséquent des amortissements plus faibles en fin de vie).

Ceci permet, sur le plan financier, de “ récupérer ” plus vite les sommes investies et, en majorant les charges fiscalement admises, de supporter moins d’impôts sur les bénéfices au début de la vie du bien.

Le dégressif est donc considéré comme plus avantageux que le linéaire.

Nota : En sont exclus les biens dont la durée normale d’utilisation est inférieure à trois ans ou qui ne sont pas acquis à l’état neuf.

2.1.4.2.1.                        Principe

On applique un taux constant à la valeur comptable nette (ou résiduelle) du bien à partir de la 2ème annuité. La date à prendre en compte pour la première annuité est la date d’acquision du bien. Le prorata est calculé en nombre de mois écoulés entre la date d’acquisition du bien et la date de fin d’exercice.

Nota : Différence avec le linéaire où le taux est toujours appliqué à la valeur d’origine.

2.1.4.2.2.                        Calcul du taux

La base de calcul est représentée par le taux linéaire (par exemple, sur 5 ans, le taux linéaire est de 20 %). A ce taux est appliqué un coefficient multiplicateur dont le ministère des finances peut, à tout moment, changer les valeurs.

Actuellement, les coefficients sont les suivants ;

Le taux à appliquer pour une durée de 5 ans sera donc le suivant :

20 % X 1.75 = 35 %.

2.1.4.2.3.                        Procédure d’arrêt

Ce système conduit à des calculs infinis. Or, il faut s’arrêter sur la durée de l’amortissement (5 ans dans l’exemple). Une règle est donc prévue.

Règle de fin d’amortissement dégressif :

En d’autres termes, le dégressif se termine toujours par du linéaire.

2.1.4.2.3.1.                        Bien acquis en début de période

Soit un bien de 10000 € acquis le 1/1/N et amortissable en cinq ans.

Le tableau d’amortissement sera le suivant :

(1)     20% * 1.75 = 35%

2764.25 x 0.35 = 961.19 ; 961.19 < 1373.13 ; on retient donc l’amortissement linéaire sur deux ans.

2.1.4.2.3.2.                        Bien acquis en cours de période

Même exemple mais bien acquis le 1/4/19(n). Ici les règles à appliquer sont les suivantes :

·           le “ prorata temporis ” se calcule non en jours, mais en mois (à l’avantage). Tout mois commencé doit être pris en compte dans le calcul (ainsi, si le bien est acquis en mars, on peut amortir pour mars).

·           le point de départ est la date d’acquisition et non celle de mise en service.

·           dans le calcul du nombre d’années, le premier exercice compte pour une année entière (même si l’acquisition se fait en fin d’année).

Le plan d’amortissement sera donc le suivant pour un bien acquis le 01.04.N et amortissable sur 5 années :

Nota : L'amortissement ne porte que sur cinq années, même si la première est partielle. Ainsi le nombre de lignes du tableau dégressif est toujours égal au nombre d’années d’amortissement.

2.1.4.3.        Amortissement linéaire ou amortissement dégressif ?

Deux conditions préalables doivent être réunies pour ouvrir fiscalement droit à l’amortissement dégressif :

-           la durée d’utilisation du bien doit être de trois ans au moins.

-           le bien doit avoir été acquis à l’état neuf.

L’amortissement dégressif n’est jamais une obligation, mais une possibilité offerte à l’entreprise dans les cas prévus par la loi.

Cela concerne essentiellement :

- les biens d’équipement (y compris le matériel de bureau, mais à l’exclusion des machines à écrire et des voitures de tourisme)  - énumération à l’article 22 de l’annexe II du CGI ;

- et les bâtiments industriels.

2.1.5.     La comptabilisation des amortissements.

Prenons le cas d’une machine acquise et mise en service en début d’exercice dont la valeur initiale était de 100 000 € (HT).

Supposons que la 1ère année la dépréciation de cette machine ait été de 20 % de sa valeur d’origine, soit 20 000 €. Ces 20 000 € correspondent à un “ emploi définitif ”.

Quelle est la ressource qui correspond à cet emploi définitif ? La ressource : c’est la machine.

C’est en effet, l’existence et l’utilisation de la machine qui sont à l’origine de l’amortissement.

Compte tenu de ces remarques, l’enregistrement peut s’effectuer de la manière qui suit :

2.1.5.1.                    L’amortissement direct

On pourrait tout d’abord penser devoir porter directement la dépréciation calculée au crédit de l’immobilisation concernée, de telle sorte que le solde du compte d’actif fasse ressortir la “ valeur comptable nette ” (dite encore “ valeur résiduelle ”).

Mais cette méthode a un inconvénient. Elle entraîne une perte d’information car le bilan ne reprend que les soldes des comptes. Le bilan ne fournirait donc :

-           ni la valeur d’origine (ou valeur brute)

-           ni le cumul des amortissements pratiqués depuis l’origine.

Or, ces informations sont indispensables à l’analyse externe afin  d'apprécier l’âge des immobilisations.

C’est pourquoi le plan comptable à choisi une autre solution : l’amortissement indirect.

2.1.5.2.                    L’amortissement indirect

La dépréciation n’est pas enregistrée au crédit du compte d’immobilisation mais au crédit d’un autre compte intitulé : “ amortissement de l’immobilisation ”.

Il convient de préciser qu’en fait il existe un “ compte d’amortissement ” particulier pour chaque type d’immobilisation amortissable.

Rappel : dans la codification, les comptes d'amortissement sont caractérisés par un 8 en seconde position. Ils fonctionnent donc à l’inverse du droit commun.

Ex :   2182 - Matériel de transport

            28182 - Amortissement du matériel de transport

2.1.5.2.1.                        Exemple de comptabilisation pour le 1er exercice

2.1.5.2.2.                        Ecriture d’amortissement de la 3ème annuité

2.1.5.2.3.                        Le bilan à la fin du 3ème exercice

Nota : le compte 215 reste inchangé. Au bilan apparaissent les montants bruts et nets. Il est ainsi possible de se rendre compte de l’ancienneté des immobilisations et de procéder à une prévision d’investissement.

2.1.5.2.4.                        Le rôle financier de l’amortissement

L’amortissement permet l’étalement dans les charges du montant d’un investissement, c’est-à-dire d’une somme déjà réglée antérieurement. Pratiquement, il permet de diminuer le montant du résultat net comptable, ce qui, sous réserve des réintégrations fiscales relatives aux amortissements non déductibles, permet de payer moins d’impôt sur les sociétés.

C’est une charge (généralement une charge d’exploitation) mais non une dépense. C’est donc une charge calculée et non payée.

Il faut la distinguer des autres charges dans la mesure où elle joue effectivement un rôle financier important.

L’amortissement est un élément de la capacité d’autofinancement de l’entreprise (CAF), c’est à dire du montant dégagé sur une période et disponible pour financer l’entreprise.

2.2.           L’amortissement dérogatoire

2.2.1.     Définition

Il correspond aux amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers.

Les amortissements dérogatoires ne viennent pas en diminution de l’actif mais sont considérés comme des “ provisions réglementées ” et s’inscrivent au passif dans les “ capitaux propres ”.

L’année suivant la première annuité, le montant de l’amortissement dérogatoire divisé par le nombre d’années d’amortissement pour dépréciation restant à couvrir est réintégré au résultat fiscal par la voie d’une reprise.

2.2.2.     Les cas de recours à l’amortissement dérogatoire

C’est la fiscalité, avec ses règles impératives, qui conduit les entreprises à constater des amortissements dérogatoires.

2.2.2.1.                    Il est utilisé dans deux cas :

il peut être autorisé par un texte particulier concernant l’acquisition d’une immobilisation qui, par sa nature et son utilisation, permet d’avoir une action favorable sur la protection de l’environnement (traitement des boues colorées, diminution du bruit, atténuation des émanations polluantes ….) ;

il est par ailleurs autorisé pour amortir une immobilisation en dégressif alors que l’amortissement linéaire seul est économiquement justifié (c’est à dire qu’il correspond à la politique et au rythme d’emploi de l’immobilisation par l’entreprise). Dans ce cas l’annuité calculée en linéaire sera passée en charges calculées selon le droit commun (compte 681). Le surplus constitué par la diffence entre l’annuité dégressive et l’annuité linéaire sera comptabilité en amortissement dérogatoire (compte 68725 et charges exceptionnelles). Dans le tableau d’amortissement on verra que tant que l’annuité en linéaire reste inférieure à l’annuité dégressive, on procède à une dotation en dérogatoire, mais que lorsque l’inverse se produit, on commence à reprendre le dérogatoire (compte 78725).

Exemple : soit une machine de recyclage des boues colorées de l’industrie du vêtement acquise en début d’exercice pour 100 000 € (HT) et amortissable selon le plan d’amortissement fixé par l’entreprise sur cinq ans en mode linéaire.

Pour ce type d’appareil, une disposition fiscale permet, pour la première année, une majoration de 50 % de l’amortissement linéaire.

2.2.2.2.                    Calcul des amortissements

*            amortissement pour dépréciation (économiquement justifié) =>

            100 000 € * 20 % = 20 000 €

*            amortissement dérogatoire

            Majoration de 5O %  de l’annuité linéaire soit :

            20 000 € * 50 % = 10 000 € => cet amortissement “ fiscal” va figurer au bilan dans les “ provisions réglementées ” (compte 145 “amortissement dérogatoire”).

2.2.2.3.                    Présentation des documents de synthèse

Bilan

La valeur nette comptable (80 000), représentative de la “ valeur économique ” du bien n’est pas faussée par l’amortissement dérogatoire issu d’une mesure purement fiscale.

*            Compte de résultat

La dotation aux amortissements (COMPTE 68) au compte de résultat traduit également la double nature de l’amortissement constaté en dissociant :

·           la dotation “ économique ” (amortissement pour dépréciation) : charge d’exploitation COMPTE 6811

·           la dotation “ dérogatoire ” (amortissement dérogatoire) : charge exceptionnelle COMPTE 68725

La dotation aux amortissements dérogatoires inscrite au compte 68725 sera rapportée au résultat de l’année suivant l’année d’inscription pour un montant équivalent au montant de l’amortissement, divisé par le nombre d’années d’amortissement pour dépréciation restant à couvrir. Cette reprise sur amortissement s’effectue en débitant 145 par le crédit du compte 78725 “amortissements dérogatoires”.

2.2.2.4.                    Application :

Une entreprise achète une immobilisation corporelle (atténuation du bruit) le 1^er janvier 1999 pour un prix de 600 000 €, à amortir linéairement sur 6 ans. Supposons qu’elle bénéfcie la première année d’un amortissement exceptionnel et dérogatoire de 125 000 €, en sus de l’annuité normale d’amortissement.

Comptabilisation des amortissements le 31.12.N.

681 DAP charges d’exploitation                                       100 000

281 Amortissement des immos corporelles                                          100 000

Amortissement linéaire 600 000 / 6 = 100 000

68725 Amortissements dérogatoires                           125 000

145 Amortissements dérogatoires                                                               125 000

Amortissement dérogatoire la première année

A l’inventaire des 5 exercices suivants, l’entreprise continuera à enregistrer 100 000 € d’amortissements pour dépréciation mais elle réintègrera progressivement les 125 000 € d’amortissements dérogatoires, constatés au passif le 31.12.99. Cette réintégration fait jouer un compte de produit exceptionnel symétrique au compte de dotation initiale (78725             RAP amortissements dérogatoires).

Comptabilisation des amortissements au 31.12.2000.

681 DAP charges d’exploitation                                       100 000

281 Amortissement des immos corporelles                                          100 000

Amortissement linéaire normal

145 Amortissements dérogatoires                                       25 000

78725 Amortissements dérogatoires                                                   25 000

Reprise progressive de l’amortissement dérogatoire : 125 000 / 5

Nota : la reprise sur amortissement dérogatoire vient atténuer la charge calculée chaque année au titre de l’amortissement de l’immobilisation : 100 000 – 25 000 = 75 000

Attention :

Seuls les amortissements correspondant à une dépréciation économiquement justifiée (quel que soit le mode d’amortissement) sont considérés comme des “amortissements pour dépréciation”. Est considéré par conséquent comme un “amortissement dérogatoire” tout amortissement qui ne couvre pas une dépréciation économiquement justifiée, mais dont le seul but est l’obtention d’avantages fiscaux dont l’entreprise peut bénéficier légalement.

Lorsqu’une entreprise utilise l’amortissement dégressif, il lui appartient de juger sous sa responsabilité si ce mode d’amortissement correspondra à une dépréciation économiquement justifiée compte tenu, par exemple, de la politique des immobilisations…

Si elle juge, en fonction de sa politique de renouvellement des immobilisations et de la charge annuelle globale que représente la possession d’une immobilisation amortie selon le mode dégressif, qu’une partie de la dotation dégressive est excessive au regard de celle qui serait justifiée économiquement, elle doit traiter cet excédent comme un amortissement dérogatoire. L’excédent de l’annuite d’amortissement dégressif sur l’annuité d’amortissement linéaire sera donc comptabilisé en D 68725 et C 145.